Последствия уступки права требования долга при ЕСХН: варианты

Стругова Татьяна Вадимовна – управляющий партнер Аудиторско-консалтинговой группы «АТВ», к.э.н.

В последние годы компании активно используют Договор уступки права требования. Для компаний, применяющих специальный налоговый режим в виде уплаты Единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, есть ряд особенностей при применении подобного договора. Вопрос одного из наших клиентов как раз касался этой темы.

При подготовке ответа клиенту, оценивая налоговые последствия уступки прав требования долга при ЕСХН, наши консультанты исходили из следующего:

1) В соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ при определении ДОЛИ ДОХОДА от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не поименованы доходы от реализации имущественных прав, соответственно доходы от уступки прав требования не учитываются при определении доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции. Данный вывод сформирован с учетом письма Министерства финансов РФ от 7 февраля 2014 г. № 03-03-06/1/4922 (в отношении налога на прибыль, но со ссылкой на ст.346.2, используемую при ЕСХН), а также более ранних писем с аналогичным выводом.

2) Согласно положениям ст. 346.6, ЕСХН рассчитывается с разницы между доходами и расходами. При этом состав учитываемых доходов и расходов определяется отдельными статьями главы 26.1 НК РФ. В соответствии с п. 5 ст. 364.5 НК РФ доходы и расходы определяются по кассовому методу. При этом оплатой признается погашение задолженности иным способом.

3) Исходя из предыдущего пункта, ДОХОД, полученный от уступки (переуступки) права (требования), следует учитывать на дату поступления денежных средств или иных расчетов по этой сделке. Сумма дохода определяется согласно сумме поступлений. Если право (требование) реализовано с убытком (за сумму меньшую суммы долга), то в доходы необходимо включить не сумму долга, а только сумму выручки от уступки права (требования) (см. Письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 12.10.2011 N 03-11-06/2/142 и от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30 в аналогии с УСН. Письмо Минфина России от 27.08.2009 N 03-11-06/1/41 – в отношении плательщика ЕСХН).

4) РАСХОДЫ, учитываемые при ЕСХН:
- должны соответствовать общим принципам ст. 252 НК РФ, и в частности - должны быть направлены на получение дохода;
- должны соответствовать поименованным в закрытом перечне, содержащемся в п.2 ст.346.5 НК РФ.
Из этих позиций следует:
- поскольку в закрытом перечне (п. 2 ст. 346.5 НК РФ) расходы на приобретение имущественных прав отсутствуют, то при расчете налоговой базы по ЕСХН затраты на приобретение прав требований (по сути - имущественных прав) не учитываются. Данный вывод также выражен в письме Минфина РФ от 17 декабря 2007 г. N 03-11-04/1/32 и других;

5) В случае получения новым Кредитором впоследствии денежных средств (иного имущества) от должника, вопрос включения или не включения в ДОХОДЫ, учитываемые в целях ЕСХН, следует рассматривать в зависимости от того, права требования по каким конкретно обязательствам перешли к новому кредитору.
В частности:

5.1. при переходе прав требования по договору займа - в доход включаются только проценты согласно долговому обязательству. При этом полученные денежные средства, иное имущество, а также проценты - не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения п. 2 ст. 346.2 Кодекса. Данное мнение Минфина выражено, в частности, в письме от 9 июня 2012 г. № 03-11-06/1/13 (в отношении ЕСХН).

5.2. при переходе прав требования по договору поставки товаров, работ, услуг - поступившие от покупателя денежные средства в оплату поставленной продукции являются для нового кредитора выручкой от реализации и учитываются им в составе доходов. Это подтверждает и Минфин России в Письмах от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112 и от 28.04.2011 N 03-11-11/107 – в отношении УСНО.

5.3. при переходе прав требования по приобретению товаров по договору поставки - дохода при погашении должником своего обязательства не возникнет. Мнение Минфина России - Письмо от 30.01.2012 N 03-11-11/14.

Для сравнения:

В отличие от ЕСХН - при уплате налога на прибыль стоимость приобретенного права требования учитывается в расходах – на основании пп.2.1 п.1 ст.268 Гл.25 НК РФ.