Вопрос государственной регистрации договора аренды недвижимости находится в зоне пристального внимания при налоговой проверке обоснованности расходов.
Это замечание справедливо как для плательщиков налога на прибыль, так и для спецрежимников – применяющих ЕСХН или УСНО по системе «доходы минус расходы». Ведь в части формирования расходов есть прямые увязки глав 26.1 и 26.2 НК РФ с нормами главы 25, и в частности п.1 ст.252, в котором как раз названы критерии признания расходов.
Таким образом, мнение контролирующих органов, выраженное в письмах по этому вопросу в отношении плательщиков налога на прибыль, будет аналогичным и в отношении спецрежимников.
Общие условия, письма Минфина.
Договор аренды недвижимости, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).
Обратите внимание:
— Срок действия договора, определенный, например, с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, признается равным году (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
— Договор аренды, заключенный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», государственная регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ и единственным доказательством существования зарегистрированного права.
Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Таким образом, расходы по не зарегистрированным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, которые содержатся в п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172).
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Есть примеры в арбитражной практике, в которых говорится, что отсутствие государственной регистрации договора не влияет на возможность признать расходы по ст. 252 НК РФ.
В Письме Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3 указано, что если на момент проведения налоговой проверки договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации.
Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41).
В Письме от 5 марта 2011 г. N 03-03-06/4/18 Минфин отмечает, что в соответствии с п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что «…условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.
…в случае если условиями заключаемого договора аренды определено, что организация-арендатор получила в пользование арендованное здание до заключения договора аренды и, соответственно, до его государственной регистрации, то … арендные платежи по такому договору могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций начиная с момента получения здания в пользование при условии, что документы поданы на государственную регистрацию».
Также арендатор имеет право на предъявление вычета сумм уплаченного НДС.
Подлежит ли государственной регистрации договор аренды недвижимости с последующим выкупом, заключенный на срок более одного года?
Как следует из разъяснений, содержащихся в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п. 3 ст. 609 и ст. 624 ГК РФ).
Таким образом, договор аренды недвижимости с последующим выкупом сроком действия более одного года не подлежит регистрации. Госрегистрации в данном случае подлежит только переход права собственности на недвижимость.
При этом момент перехода права собственности определяется исходя из двух критериев: окончание срока аренды и уплата выкупного платежа. Если условие о выкупе в договоре не было заранее предусмотрено, стороны имеют право заключить дополнительное соглашение. Кроме того, стороны могут засчитать уже уплаченную арендную плату в счет выкупной цены (ст. 624 ГК РФ).
Эти выводы подтверждаются и арбитражной практикой (например, ПостановлениеФАС Дальневосточного округа от 13.07.2009 N Ф03-2541/2009).
Варианты:
Договор заключен на неопределенный срок
Договор заключен на срок менее года и продлен на неопределенный срок.
Нужно ли в данных случаях регистрировать договор аренды?
Ответ на эти вопросы — в Письме Минфина РФ от 18 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/768. Со ссылкой на Информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 16.02.2001 N 59 Минфин подтверждает, что договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, поскольку согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды, заключенный только на срок не менее одного года.
То есть в отношении таких договоров отсутствуют риски признания расходов.
Мы не будем рассматривать в рамках статьи арбитражную практику по налоговым спорам по этому вопросу. Это «живая» оперативная информация, актуальная именно на конкретный период, подробно обсуждаемая нами в ходе постоянно проводимых семинаров, вебинаров, очных и дистанционных курсов по налогообложению – по множеству аспектов. Присоединяйтесь!
Стругова Татьяна Вадимовна, Управляющий партнер Аудиторско-консалтинговой группы «АТВ», к.э.н., аттестованный аудитор.
