В конце года каждый плательщик ЕСХН сталкивается с серьезной проблемой: а не утратил ли он право на применение спецрежима?
Оснований для беспокойства может быть несколько. В этой статье мы рассмотрим один момент, по которому наиболее часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, иногда дело доходит до судебного разбирательства.
Итак, сегодня в нашей «зоне риска» — реализация продукции давальческой переработки.
Этот момент мы часто рассматриваем в ходе открытых семинаров в вебинаров, каждый раз с учетом новых писем контролирующих органов, новой арбитражной практики, новых ситуаций из собственной практики аудита и консалтинга.Что по этому поводу говорится в Налоговом Кодексе РФ?
Согласно пункту 4 статьи 346.3 НК РФ:
Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2
— он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям
— должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц
— должен уплатить пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
Кто считается сельскохозяйственным товаропроизводителем? (П.2 ст.346.2 НК РФ)
«Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов»
А если реализуем продукцию последующей (промышленной) переработки? (ст.346.2 п.2 НК РФ)
«Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства …, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, … в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства … определяются исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья».В письме Минфина от 31.01.2008г. №03-11-03/2 и в последующих письмах, со ссылкой на ст. 346.2 НК РФ делается вывод, что данной статьей не предусмотрено учитывать названные доходы при расчете соответствующих критериев.
На основе анализа текста статьи 346.2 Минфин однозначно утверждает, что «доходы от реализации продукции, произведенной на давальческих началах, в составе доходов от реализации сельхозпродукции не должны учитываться».
Мнение Минфина изменилось именно в 2008 году, так как в более ранних письмах (от 05.11.2004г.№ 03-03-02-04/2/7, от 14.09.2005 г. № 03-11-04/1/22) – поддерживалась противоположная позиция.
Почему?
Анализ изменений, вносимых в ст.346.2, показывает, что в редакции, действовавшей до 01.01.2006 года, не было текста в скобках «(в том числе на арендованных основных средствах)». Эти слова внесены законом № 68-ФЗ от 29.06.2005 г., данная редакция действует с 01.01.2006 г.
«Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах)…».
То есть по логике Минфина – основные средства, на которых перерабатывается сельхозпродукция, должны иметь непосредственное отношение к налогоплательщику – находиться или в его собственности, или в аренде.
А что говорит по этому поводу арбитражная практика?Арбитражная практика – на стороне налогоплательщиков ЕСХН. Приведем примеры.
Постановление ФАС Северо — Кавказского округа от 08.07.2011 по делу N А32-23010/2010:Общество реализовывало собственную произведенную сельскохозяйственную продукцию, переработанную сторонними организациями на основании договоров переработки давальческого сырья.
Налоговая инспекция, проведя выездную налоговую проверку общества, пришла к выводу, что общество неправомерно применяло в 2006 и 2007 гг. систему налогообложения в виде ЕСХН, поскольку доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства по итогам 2006 г. составила только 23,99%. При подсчете этой цифры налоговики исключили из доходов от реализации продукцию, переработанную сторонними организациями на основании договоров переработки давальческого сырья.
Суд установил, что по условиям заключенных договоров на оказание услуг по переработке сырья (приемке, сушке, очистке, хранению и отпуску сельскохозяйственной продукции) контрагенты общества приняли на себя обязательства обеспечить количественно-качественную сохранность партий продукции и возвратить продукцию согласно требуемым кондициям. При этом право собственности на сельхозпродукцию к поставщикам, оказавшим названные услуги, не переходило, сельхозпродукция у контрагентов учитывалась на забалансовом счете 003 (материалы, принятые в переработку), а у общества — на счете 43 (готовая продукция).
Пунктом 2 ст. 346.2 НК РФ определено, что плательщиками ЕСХН являются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию.
При этом право на применение данного специального налогового режима связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета.
Ни указанная норма, ни иные положения гл. 26.1 НК РФ не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.
Противоположный подход, согласно которому доход от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной организацией с участием иных лиц, исключается из расчета установленной п. 2 ст. 346.2 НК РФ доли дохода, дающей право на применение ЕСХН, влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях налогового законодательства. Таким образом, выводы налоговой инспекции являются неправомерными и общество вправе было применять ЕСХН.Справочно: Аналогичный вопрос рассматривался ВАС РФ – в отношении плательщика налога на прибыль:
Определение ВАС РФ от 03.07.2008 N 6482/08 по делу N А36-1688/2007 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ»:
Сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, в 2005 и 2006 годах исчисляли налог на прибыль с применением налоговой ставки 0 процентов.
Общество реализует произведенную сельскохозяйственную продукцию (сахарную свеклу), а также реализует сахар, переработанный сахарными заводами, из произведенный обществом сельскохозяйственной продукции.
Статьей 2.1 Закона N 110-ФЗ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) применение пониженной ставки налога на прибыль не поставлено в зависимость от конечного продукта реализации, полученного в результате переработки собственной сельскохозяйственной продукции, и лица, осуществляющего переработку этой продукции.Арбитражная практика в отношении плательщиков налога на прибыль поддерживает эту позицию и с учетом норм законодательства после 01.01.2008 г., в частности –
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N А12-17337/2010:Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, п. 2 ст. 346.2 НК РФ не ставит возможность применения ставки 0% при реализации самостоятельно произведенной сельскохозяйственной продукции в зависимость от того, самостоятельно ли переработана сельскохозяйственная продукция сельхозпроизводителем либо сторонней организацией. Следовательно, у налогового органа не было оснований для отказа в применении налогоплательщику ставки в размере 0%.При этом суды ссылаются на
позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 – по поводу участников совместной деятельности, мы рассмотрим этот вопрос в отдельной статье. Здесь же только отметим, что на позицию ВАС РФ по поводу участников совместной деятельности теперь ссылаются ФАСы, рассматривая в том числе вопросы давальческой переработки. Ведь в названном выше Постановлении ВАС РФ отмечено, что положения гл. 26.1 НК РФ не исключают возможности применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.Несмотря на поддержку судами налогоплательщиков в этом вопросе,
Минфин продолжает настаивать на своей позиции в отношении плательщиков ЕСХН:
Письмо Минфина РФ от 22 сентября 2011 г. N 03-11-11/238:
Вопрос: Сельскохозяйственный товаропроизводитель производит промышленную переработку сахарной свеклы самостоятельно, а также оплачивает услуги сторонней организации по промышленной переработке на сахарном заводе (давальческие условия).
Возможно ли внести изменения в НК РФ, предусматривающие возможность в целях получения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право перейти на уплату ЕСХН, учитывать при определении в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на давальческих началах сторонней организацией?
Ответ:
Изменение указанного порядка не считаем целесообразным, так как это может привести к возникновению схем по минимизации налогообложения и уменьшению налогов, уплачиваемых в связи с применением общего режима налогообложения.
Рекомендуем всем плательщикам ЕСХН, которые реализуют продукцию давальческой переработки, при наличии риска в расчетах 70%-ного критерия по итогам года – заранее запасаться аргументами в свою пользу и продолжать мониторинг арбитражной практики.
Стругова Т.В.,
Управляющий партнер Аудиторско-консалтинговой группы «АТВ», к.э.н., аттестованный аудитор.
