Продолжим рассмотрение ситуаций зоны риска, возникающих при расчете удельного веса доходов от реализации сельхозпродукции. На этот раз мы уделим внимание доходам, полученным от участия в совместной деятельности.
Что происходит, если плательщик ЕСХН получил доходы от реализации продукции, произведенной в рамках совместной деятельности? Согласно положениям пункта 9 статьи 250 НК РФ, статьи 278 НК РФ эти доходы признаются внереализационными.
Внереализационные доходы:
— учитываются при определении объекта обложения ЕСХН наряду с доходами от реализации
— не учитываются при расчете удельного веса доходов от реализации сельхозпродукции.
Именно такое мнение высказывалось Минфином РФ и ФНС РФ на протяжении многих лет, часто оно поддерживалось судами при рассмотрении налоговых споров.
Однако в декабре 2010 года Высший арбитражный суд РФ выразил свое мнение по этому вопросу, и поскольку это мнение идет вразрез с общепринятым, ему стоит уделить повышенное внимание. Ведь с этого момента суды будут рассматривать налоговые споры с учетом позиции ВАС РФ. А поскольку налоговые органы при проверках и при рассмотрении спорных ситуаций также будут учитывать позицию ВАС РФ и практику соответствующих федеральных арбитражных судов, то и мы подробно остановимся на новой позиции.
Как всегда, мы рассмотрим мнение ВАС РФ, мнение ФАС на примере ФАС Северо-Кавказского округа, и конечно мнение Минфина РФ, имеющееся на момент написания этой статьи.ПОЗИЦИЯ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ.
Позиция ВАС РФ изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 и состоит в следующем:
Плательщики ЕСХН могут учитывать доходы от продажи сельхозпродукции, произведенной в рамках совместной деятельности, в 70%-ной доле дохода, дающей им право применять этот спецрежим.Подробнее — суть дела, по которому принято вышеназванное Постановление.
В рамках договоров о совместной деятельности стороны объединяют усилия и совместно действуют в целях производства сельхозпродукции:
— общество «Славное» предоставляет земельные участки, осуществляет их вспашку и предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции,
— общество «Заволжье» осуществляет уборку урожая.Произведенная продукция подлежит разделу между участниками.
Общество «Славное» от реализации сельхозпродукции (пшеница, рожь, подсолнечник), распределенной в его пользу в рамках исполнения договоров о совместной деятельности, получило доход в сумме 65 млн. руб., что составило 97 процентов в общем доходе общества за 2007 год. Налоговая нспекция доначислила обществу налоги по общему режиму налогообложения, решив, что оно неправомерно применяло спецрежим в виде уплаты ЕСХН.
Мнение ФНС и вывод судов 1-й и апелляционной инстанций, поддержавших ФНС:
Пункт 2 статьи 346.2 Кодекса связывает право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с размером дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции. Полученные обществом «Славное» доходы от участия в совместной деятельности согласно положениям пункта 9 статьи 250, статьи 278 Кодекса признаются внереализационными доходами. Данные доходы, относясь к названной категории, учитываются согласно пункту 1 статьи 346.5 Кодекса при определении объекта обложения единым сельскохозяйственным налогом наряду с иным видом доходов — доходами от реализации.
Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, как относящиеся к категории внереализационных, не подлежат учету при разрешении вопроса о соответствии организации определению сельскохозяйственного товаропроизводителя, предусмотренному пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса.
ВАС РФ встал на сторону плательщика ЕСХН, указав, что право на уплату этого налога связано, прежде всего, с видом деятельности, которую ведет налогоплательщик. К тому же, в отличие от плательщиков ЕНВД, плательщикам ЕСХН не запрещено применять этот спецрежим, если они участвуют в договорах простого товарищества. Иной подход влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельхозпродукции в кооперации с другими лицами, в праве на применение спецрежима в виде уплаты ЕСХН.
При этом ВАС РФ отметил, что общество в рамках исполнения договора совместной деятельности выполняло работы по производству сельхозпродукции: вспахивало земельные участки, делало их предпосевную обработку, сам посев, уход за посевами, а также вывоз произведенной продукции.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА (на примере Северо-Кавказского округа).
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.2011 по делу N А32-46561/2009
Из материалов дела следует, что ОАО «Староджерелиевское имени Перенижко Н.И.» получило доход от реализации сельскохозяйственной продукции путем привлечения ОАО «Полтавский КХП», которое в соответствии с условиями договора от осуществляло промышленную переработку выращенного обществом риса-сырца.
Основанием для исключения из состава доходов от реализации сельскохозяйственной продукции доходов от реализации рисовой крупы, рисовых отходов и муки послужил вывод о том, что реализованная сельскохозяйственная продукция произведена обществом с использованием услуг сторонней организации.
Выводы ФАС СКО:
Удовлетворяя требования общества, апелляционная инстанция правомерно руководствовалась тем, что продукция первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, относится к сельскохозяйственной продукции. Заявление о признании недействительным решения налогового органа удовлетворено, поскольку доход, полученный обществом от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности со сторонней организацией, правомерно учитывается налогоплательщиком при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Обратите внимание, что эти выводы были использованы и при разрешении судом вопроса по доходам от давальческой переработки – мы говорили об этом в предыдущей статье.Какова позиция Минфина РФ на сегодня?
ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РФ выражена в ответе на вопрос налогоплательщика. Приведем основные положения ответа:Вопрос: Об учете организацией или индивидуальным предпринимателем — участниками простого товарищества доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках простого товарищества и распределенной между участниками, для получения ими статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях ЕСХН.
Ответ: ПИСЬМО Минфина РФ
от 5 июля 2011 г. N 03-11-09/39«…
Статья 346.2 Кодекса, по нашему мнению, не предусматривает право организаций и индивидуальных предпринимателей при участии в простом товариществе учитывать в целях получения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя … доходы, полученные от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора простого товарищества и распределенной между участниками.
В случае если налогоплательщик единого сельскохозяйственного налога является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика, согласно п. 9 ст. 250Кодекса, относятся к внереализационным доходам, которые при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога не учитываются.
Учитывая изложенное, Минфином России ранее давались разъяснения, согласно которым в целях получения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя … доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках простого товарищества и распределенной между участниками, не учитывались.
Вместе с тем в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 9534/10 указано, что доход, полученный организацией от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора о совместной деятельности, учитывается при определении доли дохода, предоставляющего организации право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
По нашему мнению, выводы, содержащиеся в указанном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда, необходимо использовать в работе с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела, не придавая им универсального характера.
Так, в случае, если организация является участником договора простого товарищества, в соответствии с которым осуществляются исключительно производство и реализация сельскохозяйственной продукции силами нескольких сельскохозяйственных товаропроизводителей, то при определении доли дохода от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в целях гл. 26.1 Кодекса возможно учитывать доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, полученной в рамках договора о совместной деятельности, как это предусмотрено в вышеуказанном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Однако в случае, если договор простого товарищества не связан с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции либо если такие производство и реализация не являются основной или преобладающей деятельностью в рамках договора о простом товариществе, то вышеуказанное Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при определении доли дохода, предоставляющего организации право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не учитывается».Таким образом, по мнению Минфина, Вы будете полностью гарантированы от налоговых рисков в данной ситуации, если при участии в совместной деятельности:
— осуществляете исключительно производство и реализацию сельхозпродукции, или
— производство и реализация сельхозпродукции являются основной (преобладающей) деятельностью в рамках договора.
Тем, для кого это актуально – советуем заранее подготовить обоснование того, что такое основная (преобладающая) деятельность в данном случае.
Стругова Т.В.,
Управляющий партнер Аудиторско-консалтинговой группы «АТВ», к.э.н., аттестованный аудитор.
